CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO La inconstitucionalidad del impuesto municipal sobre la plusvalía: episodio final con efectos aun por perfilar

 En Leyes

I. La configuración legal del impuesto

Tras la sentencia del Tribunal Constitucional TC 59/2017, de 11 mayo y la ulterior doctrina fijada por el Tribunal Supremo y la doctrina menor, el impueto conocidcomo «Plusvalia» puede impugnarse y defender su no sujecion al impusto. Este despacho puede asesorarle sobre la materia y defender sus intereses en la materia

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los arts.104 a 110 de la la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -TRLHL-).

Por lo que ahora nos interesa, el tributo grava el «incremento de valor» que experimenten los terrenos (art.104.1 TRLHL –EDL 2004/2992-), «a lo largo de un período máximo de 20 años» (art.107.1 TRLHL), y que se pone de manifiesto «a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos» (art.104.1 TRLHL).

Al efecto de determinar la base imponible, se ha de tomar en consideración el valor del terreno en el momento del devengo, que por lo que respecta a las transmisiones de terrenos es el que tengan determinado en el momento de la transmisión a los efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles -valor catastral-, y los porcentajes que correspondan en función de lo que preceptúa el art.107.4 TRLHL –EDL 2004/2992-. Se trata de una fórmula matemática que supone aplicar un coeficiente creciente a un valor oficial (el catastral), que siempre dará un resultado positivo.

Conviene precisar que este incremento de valor puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos. Asimismo, dentro de los supuestos de transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, no solo se incluyen aquellos negocios derivados de la voluntad de las partes (compraventa, donación, permuta, etc.), sino también otros supuestos como la expropiación forzosa o las transmisiones de estos terrenos en subastas judiciales o administrativas, en los que se produce una traslación del dominio o propiedad sobre el terreno.

El objeto del impuesto es, por tanto, el «incremento de valor», que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión. Sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese incremento sino a la mera titularidad del terreno durante un intervalo temporal dado. El gravamen se produce simple y llanamente por el hecho de que el sujeto pasivo haya sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante ese intervalo temporal, pues el legislador anuda a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación, que cuantifica de forma automática mediante la aplicación al momento de la transmisión sobre el valor que tenga el terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles de un porcentaje fijo por cada año de tenencia (art.107.2 a) y 4 TRLHL –EDL 2004/2992-). Y esto lo hace con independencia tanto del quantum real del incremento como de la propia existencia del mismo

Por consiguiente, aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del impuesto analizado es el incremento de valor que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese «incremento» sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable.

II. El tratamiento fiscal de las minusvalías por los Tribunales con anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad

La crisis económica que ha afectado al mercado inmobiliario, generó en los últimos años minusvalías en las transmisiones inmobiliarias, donde el precio de enajenación del inmueble era inferior al precio de adquisición, lo que chocaba frontalmente con el sistema de liquidación del IIVTNU.

Es más, como decía la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456-, «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica».

Esta situación suscitó un intenso debate en los tribunales de justicia acerca de la procedencia de exigir el pago del impuesto cuando no se había puesto de manifiesto capacidad económica alguna, por cuanto en la transmisión del terreno no se había generado plusvalía alguna.

Ello llevó a que los Tribunales en algunos casos emplearan como método de cálculo de la base imponible el valor catastral en el momento de adquisición -en vez del valor de enajenación o transmisión-, por tanto distinto al previsto en el art. 107 TRLHL –EDL 2004/2992– (STSJ Castilla-La Mancha de 17-4-2012); y en otros declararan que en los casos en que no existía incremento del valor, por ser el precio de enajenación inferior al precio de adquisición, no se producía el hecho imponible y, por tanto, no podía exigirse el pago del IIVTNU (SSTSJ Madrid 11-12-13, Rec 767/13 –EDJ 2013/276082-, y 27-4-16, Rec 912/15 –EDJ 2016/120519-; SSTSJ Cataluña 22-3-12, Rec 511/11 –EDJ 2012/105371-, y 3-12-15, Rec 193/2014 –EDJ 2015/253812-; STSJ Valencia 20-7-15, Rec 23/15 –EDJ 2015/209571-; y STSJ Castilla y León, con sede en Burgos, de 5-12-14, Rec 38/14 –EDJ 2014/229471-, entre otras).

Por otro lado, el Tribunal Supremo había declarado ya que la inexistencia real de incremento de valor en el terreno excluía la aplicación del IIVTNU, pues no habría hecho imponible que gravar (SSTS 26-4-00, Rec 2306/95, y 29-4-96, Rec 3279/93 –EDJ 1996/5327-).

De este modo las Salas indicadas hacían una interpretación conforme a la Constitución del régimen legal del IIVTNU por lo que afectaba a las reglas de determinación de la base imponible, admitiendo que el contribuyente pudiera alegar y probar la inexistencia del incremento de valor de los terrenos transmitidos, en cuyo caso concluían que no cabía la sujeción al impuesto.

III. La inconstitucionalidad del gravamen de capacidades económicas inexistentes: ausencia de plusvalía.

La cuestión finalmente es tratada, aunque solo parcialmente, por la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456-, que se dictó con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad, promovida en relación con el art.107 TRLHL –EDL 2004/2992-, por posible infracción del principio de capacidad económica (art.31.1 CE –EDL 1978/3879-), donde el supuesto de hecho versaba sobre una transmisión onerosa de terrenos.

Con anterioridad el Tribunal Constitucional había dictado la STC 26/2017, de 16 febrero –EDJ 2017/5783– (con relación a la Norma Foral 16/1989, de 5 julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Guipúzcoa); la STC 37/2017, de 1 marzo, (respecto a la Norma Foral 46/1989, de 19 julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Álava –EDL 1989/16191-), y la STC 48/2017, de 27 abril –EDJ 2017/73939– (con referencia a la Norma Foral 46/1989, de 19 julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Álava –EDL 1989/16191-) que incluían preceptos de idéntica redacción a los art.104, 107 y 110.4 TRLHL –EDL 2004/2992-. En tales sentencias el Tribunal Constitucional declaró inconstitucionales y nulas aquellas normas forales, pero «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor», concluyendo que el tratamiento que otorgaban las citadas normas forales «a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE –EDL 1978/3879-».

En efecto, declaraba el Tribunal en estas primeras sentencias que, siendo constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo», ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia». Por esta razón precisaban a renglón seguido que, aun cuando «es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto», sin embargo, «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal», es decir, inexistente o ficticia.

Por ello, la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456-, reiterando lo expuesto en aquellas otras dos sentencias, tras examinar la mecánica del impuesto, afirma que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se haga depender de la transmisión de un terreno, puede ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el incremento de valor de un terreno. De modo que al hecho de esa transmisión habría que añadir la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial.

En el caso contrario, es decir, cuando no se produjera ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada dejaría de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (art.31.1 CE –EDL 1978/3879-).

Sin embargo, como continúa razonando la sentencia, los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal, se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente de acuerdo con su capacidad económica (art.31.1 CE –EDL 1978/3879-). De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE».

En conclusión, dado el tratamiento que los preceptos legales cuestionados otorgan a los supuestos de no incremento o decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en realidad, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se someten a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art.31.1 CE –EDL 1978/3879-.

De ahí que el Tribunal Constitucional rechace un sistema impositivo, como el expuesto, en el que la aplicación automática de coeficientes, previstos normativamente, a los valores catastrales del suelo en la fecha de transmisión arroja una determinado incremento de valor del bien transmitido del que dimana la obligación de pago del impuesto, exista o no realmente incremento de valor, sin que se admita prueba en contrario a la presunción legal del incremento así determinado, presumiendo también la existencia de capacidad económica susceptible de gravamen.

La consecuencia de tales consideraciones es la declaración de inconstitucionalidad por la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456-, de los art.107.1 y 107.2 a) LHL –EDL 2004/2992-, aunque «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» por inexistencia de incrementos de valor -situaciones que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión-.

Asimismo, se extiende la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión, al art.110.4 TRLHL –EDL 2004/2992-, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

Por último, precisa la sentencia que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Posteriormente, la STC 72/2017, de 5 junio –EDJ 2017/133209-, reiterando la misma doctrina contenida en las sentencias examinadas, declaró la inconstitucionalidad de varios artículos de la Ley Foral 2/1995, de 10 marzo, de haciendas locales de Navarra –EDL 1995/13311-.

IV. La interpretación jurisprudencial de los efectos de la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456

La aparente ambigüedad de la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456-, dio lugar a diferentes interpretaciones en los distintos Juzgados y Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, en particular a la hora de determinar los efectos prácticos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que realiza.

Tales posiciones pueden ser resumidas del siguiente modo:

a) Inaplicación de las normas declaradas inconstitucionales en todos los supuestos, aun cuando hubiera existido incremento de valor, con sustento en la expulsión del ordenamiento jurídico, ex origine, de los art.107.2 y 110.4 TRLHL –EDL 2004/2992– -nulidad radical y absoluta-, y en la afirmación de que solo correspondía al legislador establecer la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación -tesis maximalista-. El efecto de esta tesis era que no cabía liquidar el impuesto en tanto no se produjera la necesaria adaptación legislativa, ante la inexistencia de normativa que definiera el hecho imponible gravable (STSJ Madrid 19-7-17, Rec 783/06 –EDJ 2009/310618-, STSJ Castilla y León-Burgos 22-9-17, Rec. 21/17 –EDJ 2017/204608-, STSJ Cataluña 30-10-17, Rec. 8/17 –EDJ 2017/252293-, STSJ Galicia 14-7-17, Rec 15002/17 –EDJ 2017/163723-, y STJS Navarra 29-10-17, Rec 309/16 –EDJ 2017/321671-, entre otras).

b) Inaplicación de las normas declaradas inconstitucionales solo cuando no exista incremento de valor, recayendo la carga prueba, aunque atenuada, sobre el contribuyente, pues solo se le exige un principio de prueba de tal inexistencia de incremento de valor -escrituras notariales de transmisión- (STJS Comunidad Valenciana 16-11-2017, Rec. 62/17 –EDJ 2017/256227-, dictada en unificación de criterio, y STSJ Murcia 30-10-17, Rec. 133/17 –EDJ 2017/242667-, entre otras).

c) Inaplicación de las normas declaradas inconstitucionales solo cuando no exista incremento de valor, recayendo la carga prueba sobre el contribuyente, exigiéndosele al respecto prueba plena (STSJ Aragón 19-7-17, Rec. 23/17 –EDJ 2017/203019-, y STJS Extremadura 13-7-17, Rec 128/17 –EDJ 2017/164850-, entre otras).

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo zanjó esta controversia en su sentencia de 9-7-18, Rec. 6226/17 –EDJ 2018/513434-, haciendo una interpretación unitaria y sistemática de los fundamentos jurídicos y de la declaración de inconstitucionalidad, con sustento en la ratio decidenci de la STC 59/2017 –EDJ 2017/61456-, declarando que:

(i) La STC 59/2017 –EDJ 2017/61456– declara la inconstitucionalidad parcial de los art.107.1 y 107.2 a) del TRLHL –EDL 2004/2992– pues, siendo la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad, carece de sentido que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con art.31.1 CE –EDL 1978/3879-. De modo que la declaración de inconstitucionalidad parcial -no de carácter absoluto, radical o incondicionado- solo conduce a la inaplicación del IIVTNU en la medEDJ 2017/256227ida en que se someta a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, debiendo permitirse al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente para cumplir el fallo de la STC 59/2017 en sus términos estrictos

(ii) El alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el art.110.4 TRLHL –EDL 2004/2992– es total, por lo que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los arts.107.1 y 107.2 a) TRLHL  y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos. De ello se extrae como consecuencia lógica que el obligado tributario puede demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; supuesto en el que, ante la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto. Sin embargo, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los arts.107.1 y 107.2 a) TRLHL.

En relación con esta segunda cuestión, la sentencia se pronuncia acerca de a quién corresponde la carga de la prueba de la existencia de minusvalía, cuál ha de ser el objeto de la prueba y cuáles los medios de que dispone el sujeto pasivo para acreditar la existencia de un decremento de valor del terreno, haciendo las siguientes afirmaciones:

a) Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, de conformidad con el art.105.1 LGT –EDL 2003/149899– y los razonamientos de la STC 59/2017 –EDJ 2017/61456-.

b) Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex art. 106.1 LGT –EDL 2003/149899– que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

c) Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHLEDL 2004/2992– que el fallo de la STC 59/2017 –EDJ 2017/61456– ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los art.60 y 61 LJCA –EDL 1956/42– y, en último término, y tal y como dispone el art.60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil –EDL 1889/1– y de la Ley de Enjuiciamiento Civil –EDL 2000/77463-.

En consecuencia, la STS 9-7-18, Rec 6226/17 –EDJ 2018/513434-, fija la interpretación de los preceptos legales concernidos, que cabe sintetizar del siguiente modo:

(i) Los art.107.1 y 107.2 a) TRLHL –EDL 2004/2992– adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, siendo constitucionales y plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el art.31.1 CE EDL 1978/3879.

(ii) El art.110.4 TRLHL –EDL 2004/2992-, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica por cualquier medio de prueba válido, lo que posibilita que los obligados tributarios puedan probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial.

De este modo el Tribunal Supremo lleva a cabo una exégesis de la STC 59/2017 –EDJ 2017/61456– acorde con los principios constitucionales de reserva de ley tributaria, seguridad jurídica e igualdad.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en casi trescientas ocasiones, siendo las últimas las SSTS 19-12-2019, Rec 7315/18 –EDJ 2019/760831-, 16-12-2019, Rec 1431/18 –EDJ 2019/758250-, 5748/2018 –EDJ 2019/759505– y 3790/2018 –EDJ 2019/758263-, y 13-12-2019, Rec 6354/18 –EDJ 2019/758258-.

No obstante, el examen de nuestra jurisprudencia permite extraer alguna otra conclusión de utilidad para ponderar en su justa medida la carga de la prueba que recae sobre el contribuyente a los efectos de acreditar la inexistencia de plusvalía:

a) Las escrituras de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno, hasta el punto de que se les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente, que se presumen ciertas para los contribuyentes (art.108.4 LGT –EDL 2004/2992-), pudiendo la Administración darlas por buenas, o comprobarlas (art.101.1 LGT) (STS 18-7-18, Rec 4777/17 –EDJ 2018/529857-).

Es más, «los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba y bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto» (SSTS 12-9-19, Rec 1406/18 –EDJ 2019/702196-, 10-4-19, Rec 6089/17 –EDJ 2019/563379-, 24-4-19, Rec 1714/18 –EDJ 2019/568423-, y 17-7-18, Rec 5664/17 –EDJ 2018/529830-).

b) La exigencia de una prueba pericial completa a los contribuyentes como única forma de acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado costes resulta gravemente disuasoria de su derecho a recurrir, como declara la STS 5-3-19, Rec 2672/17 –EDJ 2019/522773-, desautorizándose que se exija una tasación pericial contradictoria y no se estime suficiente la escritura de compraventa para acreditar la inexistencia de plusvalía.

c) Se ha considerado irrelevante para desvirtuar la fuerza probatoria de la escritura pública de compra y venta, donde se reflejaba la disminución del valor del terreno, la información aportada por la Administración sobre la evolución positiva de las referencias catastrales del suelo, no solo porque no se justifica la correspondencia de dichos valores catastrales con el valor de mercado del suelo en las fechas de compra y venta, sino porque se califica como sorprendente que pueda sostenerse que en el periodo de tiempo de crisis inmobiliaria concernido en el caso, y sin que se aporte ninguna circunstancias justificativa de ello, el valor del suelo haya subido la cantidad que se alega (STS 21-11-19, Rec 86/19 –EDJ 2019/744825-).

d) En definitiva, cuando el contribuyente ha aportado escrituras públicas de compra y venta que ponen de manifiesto la inexistencia de plusvalía y la Administración municipal no ha aportado prueba alguna que desvirtúe tal conclusión, no se produce el hecho imponible que habilita el devengo del impuesto y se estima procedente la devolución de los ingresos indebidamente realizados con motivo del pago de la cuota del impuesto (STS 26-7-19, Rec 1700/18 –EDJ 2019/673025-, 17-7-19, Rec 4043/18 –EDJ 2019/673044-, 15-7-19, Rec 3629/18 –EDJ 2019/646271-, 30-5-19, Rec 1761/18 –EDJ 2019/627441-, Rec 1365/18 –EDJ 2019/603355-, Rec 1897/18 –EDJ 2019/574920-, 19-2-19, Rec 231/18 –EDJ 2019/516333-, 20-12-2018, Rec 4631/17 –EDJ 2018/661694-, y 10-6-18, Rec 3230/18 –EDJ 2019/622892-), pues tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido (STS 18-7-2019, Rec 556/18 –EDJ 2019/673030-, 11-7-19, Rec 2131/18 –EDJ 2019/673040-, 23-4-19, Rec 247/18 –EDJ 2019/563421-, 20-12-18, Rec 239/17, y 17-7-18, Rec 1526/16).

e) Naturalmente, en el caso de que los valores consignados en las escrituras fueran simulados, no serían estas un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno (STS 17-7-18, Rec. 5664/17 –EDJ 2018/529830-).

f) Por lo que respecta al cálculo de la base imponible y frente a la pretensión de que el valor consignado en la escritura de manifestación y aceptación de herencia no constituye el importe de adquisición, dado que a dicho valor habrían de sumarse el impuesto sobre sucesiones y donaciones y el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos devengados con ocasión de la adquisición hereditaria del inmueble, el Tribunal Supremo ha negado que proceda adicionar al valor de adquisición reflejado en la escritura pública ninguna partida adicional (STS 16-9-19, Rec. 3950/18 –EDJ 2019/702274-).

Además, el Tribunal Constitucional en su sentencia 107/2019 –EDJ 2019/706920-, consideró vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva (art.24.1 CE EDL 1978/3879), por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica, ante el hecho de que no se tuvieran en cuenta por el juzgador las escrituras de compra y venta del terreno, aportadas por el contribuyente, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión.

Por otro lado, con sustento en la jurisprudencia expuesta y diferentes razonamientos, se ha negado la procedencia de sustituir la fórmula matemática de cálculo de la plusvalía prevista literalmente en el art. 107 TRLHL –EDL 2004/2992– mediante una fórmula distinta.

Así, se ha dicho que no cabe emplear otra fórmula donde la base de cálculo sea el valor final del suelo el día de la transmisión en lugar del incremento del valor del suelo que se ha producido, insistiéndose en que la interpretación conjunta de los art.104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, TRLHL –EDL 2004/2992– permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda. Se trataba de un método de cálculo -la llamada fórmula Cuenca- seguido por la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Cuenca de 21-9-2010, PO 37/2010, confirmada por la STSJ Castilla-La Mancha 17-4-12, Rec Apel. 393/10 –EDJ 2012/74815-, que rechaza el Tribunal Supremo (SSTS 26-9-19, Rec 5645/18 –EDJ 2019/702304– y Rec 4661/18 –EDJ 2019/702257-, 18-7-19, Rec 1050/18 –EDJ 2019/673029-, 5-6-19, Rec 2611/18 –EDJ 2019/622868– y Rec 3821/18 –EDJ 2019/622867-, y 27-3-19, Rec 4924/17 –EDJ 2019/551456-, entre otras). 

También se ha argumentado que no puede aceptarse que el cálculo de la base imponible se haga, en vez de sobre el valor catastral del terreno en el momento de la transmisión gravada, por la diferencia entre el valor catastral y el valor en el momento de la adquisición, según las reglas del descuento racional en vez de las reglas de capitalización simple, siendo el resultado de esta operación de sustracción el valor de partida sobre el que calcular el incremento de valor experimentado por el terreno con el pretendido objeto de «actualizar» el valor catastral. Nuevamente, se insiste en que no es el método de cálculo establecido por el legislador, a tenor de los art.107.1 y 107.2 a) TRLHL –EDL 2004/2992-, y en que no se aporta una prueba pericial técnica, o de otro tipo, que evidencie la inadecuación del método de cálculo derivado del mandato legal al principio de capacidad económica del art.31.1 CE EDL 1978/3879, ni tampoco que la aplicación de la fórmula del descuento racional responda al mandato legal (SSTS 30-9-19, Rec 4120/18 –EDJ 2019/702319– y 210/18 –EDJ 2019/702293-, 26-7-19, Rec. 2299/18 –EDJ 2019/673012-, 10-7-19, Rec. 1199/18 –EDJ 2019/646204-, 29-5-19, Rec. 1617/18 –EDJ 2019/603378– y 139/18 –EDJ 2019/603376-, y 23-4-19, Rec 332/18 –EDJ 2019/563365-).

En otro orden de cosas, el Tribunal Supremo no ha encontrado ningún obstáculo para aplicar la doctrina expuesta a los casos de adquisiciones de inmuebles a título lucrativo, como declara expresamente en las SSTS 30-9-19, Rec 3/6368/2018 –EDJ 2019/702276-, 18-7-19, Rec 294/18 –EDJ 2019/672999-, 21-5-19, Rec 3506/18 –EDJ 2019/595901-, y 24-4-19, Rec 1601/18 –EDJ 2019/568300– y ha declarado que la transmisión de una edificación construida en régimen de derecho de superficie está sujeta al impuesto por las razones que expresa la STS 18-7-19, Rec 3175/18 –EDJ 2019/672997-.

V.La inconstitucionalidad del gravamen que excede de la plusvalía obtenida

La doctrina constitucional expuesta se enfrentó a las situaciones de no incremento en el valor de un terreno de naturaleza urbana, o de decremento, pero no abordaba aquellos supuestos en los que al aplicarse el tipo de gravamen establecido en el art.108.1 TRLHL –EDL 2004/2992– a la base imponible, calculada conforme a lo prevenido en el art.107.4 TRLHL, la cuota tributaria derivada superaba la totalidad de la riqueza efectivamente generada.

La STC 126/2019, de 31 octubre –EDJ 2019/722724-, declara que en estos casos se exige al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga «excesiva» o «exagerada», citando en su sustento la jurisprudencia del TEDH, del Tribunal Constitucional alemán y del Consejo Constitucional francés, y remarca que todo tributo que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es contrario al principio de capacidad económica y está incurriendo «en un resultado obviamente confiscatorio» (STC 26/2017, de 16 febrero, FJ 2 –EDJ 2017/5783-, y ATC 69/2018, de 20 junio, FJ 3 –EDJ 2018/516892-).

Por ello, concluye la sentencia que, «en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art.107.4 TRLHL –EDL 2004/2992– (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art.31.1 CE –EDL 1978/3879-)».

Esta disfunción que genera la normativa cuestionada, contraria a los principios constitucionales enunciados, conduce la declaración de inconstitucionalidad del art.107.4 TRLHL –EDL 2004/2992– en aquellos en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente, y solo en estos.

Así es, la STC 126/2019, de 31 octubre –EDJ 2019/722724-, precisa el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que realiza, en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017 –EDJ 2017/61456-, el art.107.4 TRLHL –EDL 2004/2992-, declarando que concurre «únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente».

A sensu contrario, debe entenderse y es importante destacarlo que en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer no fuera superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, pero fuera igual o mínimamente inferior, no se incurriría en inconstitucionalidad.

Igualmente, la sentencia limita los efectos de su fallo, según afirma, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art.9.3 CE EDL 1978/3879), declarando que «únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».

Esta última es una limitación que no es novedosa. El Tribunal Constitucional la ha hecho en otras ocasiones, como en la STC 189/2005 –EDJ 2005/118924-, en relación con determinadas medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en la STC 179/2006 –EDJ 2006/88969-, con respecto al impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, en las SSTC 196/2012 –EDJ 2012/252564– y 60/2013 –EDJ 2013/35137-, en relación con el impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, en la STC 22/2015 –EDJ 2015/21218-, en relación con el impuesto extremeño sobre sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, y en la STC 77/2017 –EDJ 2017/120908-, en relación con diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (la llamada «amnistía fiscal»).

Por último, la sentencia destaca la necesidad de que el legislador estatal lleve a cabo, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto en las STC 59/2017 –EDJ 2017/61456– y 126/2019 –EDJ 2019/722724-, una vez declarados inconstitucionales los art.107.1, 107.2 a), 107.4 y 110.4 TRLHL –EDL 2004/2992-, reprochándole que, trascurridos más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, aún no se hubiera acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales, con el riesgo que ello entraña para el principio de seguridad jurídica que no solo exige la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho.

La pasividad del legislador estatal contrasta con el diligente comportamiento de las instituciones autonómicas, pues tras las primeras sentencias del Tribunal Constitucional se procedió a la modificación de las Normas Forales 16/1989, de 5 de julio –EDL 1989/15782-, 46/1989, de 19 de julio –EDL 1989/16191-, y 8/1989, de 30 de junio –EDL 1989/16184-, reguladoras del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los territorios históricos de Gipuzkoa, Araba y Bizkaia, por las Diputaciones Forales respectivas, y se aprobó la modificación de la Ley Foral 2/1995 de 10 marzo, de Haciendas Locales de Navarra –EDL 1995/13311-, por el Parlamento Navarro para acomodar su texto a la doctrina constitucional.

Las sentencias del Tribunal Constitucional comentadas ponen fin al debate acerca de la inconstitucionalidad del sistema legal de tributación municipal de las plusvalías y la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta arroja luz sobre aspectos relevantes acerca del alcance de la primigenia declaración de inconstitucionalidad del TRLHL –EDL 2004/2992– y la carga de la prueba de la ausencia de plusvalía en los procedimientos de devolución de lo indebidamente pagado. No obstante, quedan aún importantes cuestiones por resolver acerca de los cauces que los ciudadanos tienen a su alcance para obtener la devolución de las cuotas indebidamente abonadas con motivo de la aplicación de la regulación legal del IIVTNU declarada inconstitucional.

VI. Los efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional: la apariencia de un diferente alcance

Con esta doctrina constitucional parece quedar zanjado el debate acerca de la inconstitucionalidad de la regulación legal del IIVTNU, tanto cuando se somete a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor como cuando la cuota a satisfacer resulta superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Ahora bien, pudiera parecer que las STC 59/2017 –EDJ 2017/61456– y 126/2019 –EDJ 2019/722724– presentan diferentes efectos por lo que atañe a la declaración de inconstitucionalidad y la limitación de los mismos que la segunda realiza.

Resulta evidente que Tribunal Constitucional no ha limitado los efectos de la STC 59/2017 –EDJ 2017/61456-, por lo que debe entenderse que la declaración de invalidez tiene efectos ex tunc, con las únicas limitaciones derivadas de la cosa juzgada (existencia de sentencia firme -salvo procedimientos sancionadores con reducción de la pena o de la sanción o exclusión, exención o limitación de la responsabilidad-), ex art.40 LOTC –EDL 1979/3888-, pues conlleva la expulsión del ordenamiento jurídico ex origine de las normas inconstitucionales.

Aunque ni la Constitución Española (CE), ni la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) –EDL 1979/3888-, establecen expresamente la retroactividad de las declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes, el Tribunal Constitucional consagró ese planteamiento distinguiendo entre la derogación y la inconstitucionalidad de las leyes, pues la primera priva de eficacia a la norma desde la vigencia de la disposición derogatoria, mientras que la inconstitucionalidad de las leyes posteriores a la Constitución conlleva la sanción de la nulidad con ineficacia originaria, si bien dentro de un respeto a situaciones consolidadas en los términos que se coligen de los art.39.1 y 40.1 LOTC  (STC 14/1981, de 29 abril –EDJ 1981/14-).

Este fue también el criterio seguido por nuestra jurisprudencia, como pone de manifiesto la STS, Pleno, de 2-6-2010, Rec 588/2008 –EDJ 2010/113237-, declarando que cuando la sentencia del Tribunal Constitucional no contenga pronunciamiento alguno sobre su eficacia prospectiva, corresponde a los Jueces y Tribunales ante los que se suscite tal cuestión, decidir definitivamente acerca de la eficacia retroactiva (ex tunc) de la declaración de inconstitucionalidad, aplicando las leyes y los principios generales del derecho interpretados a la luz de la jurisprudencia. La sentencia se inclinaba en favor de la eficacia retroactiva de las sentencias del Tribunal Constitucional que declaraban la inconstitucionalidad de las leyes, sin diferir expresamente sus efectos al futuro, recordando que la contravención de una norma jurídica de superior rango determina la nulidad radical o de pleno derecho de la norma de inferior rango que la contraviene, retrotrayendo los efectos ex tunc de la invalidez al momento mismo en que entró en vigor la norma ilegal. No obstante, se dejaban a salvo los efectos jurídicos que los fallos de inconstitucionalidad hubieran de producir sobre decisiones firmes adoptadas con anterioridad a ellos aplicando la norma inconstitucional y aquellos supuestos en que el Tribunal Constitucional ejerciera la facultad que le corresponde de limitar por exigencias o razones de índole constitucional la natural eficacia retroactiva de dichos fallos, e incluso la de atribuir a su declaración de inconstitucionalidad, por iguales exigencias, sólo una eficacia prospectiva o de futuro (véanse también las SSTS 15-7-10, Rec 763/97, 11-9-07, Rec 99/06 –EDJ 2007/152480-, 29-10-04, Rec 166/03 –EDJ 2004/242579-, 3-7-03, Rec 678/00 –EDJ 2003/80919-, 24-1-02, Rec 221/98 –EDJ 2002/3615-, y 17-2-01, Rec 349/98 –EDJ 2001/916-).

Por el contrario, como se ha expuesto, la STC 126/2019 –EDJ 2019/722724– limita los efectos de su declaración de inconstitucionalidad a aquellas situaciones que a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas resolución administrativa o judicial firme.

Esta circunstancia pudiera hacer pensar que los efectos de ambas sentencias del Tribunal Constitucional diferirán sustancialmente por lo que respecta a la susceptibilidad de revisión de aquellas situaciones en las que haya recaído liquidación tributaria firme por no haber sido recurrida en tiempo y forma, pero no está claro que vaya a ser así.

Conviene recordar que en interpretación de art.40 LOTC –EDL 1979/3888– el Tribunal Constitucional ha apelado, en ocasiones, al principio de seguridad jurídica del art.9.3 CE –EDL 1978/3879– y al principio de igualdad del art.14 CE  para ampliar el límite de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad también a situaciones de firmeza administrativa -no solo judicial- porque lo contrario entrañaría un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones declaradas inconstitucionales (SSTC 45/1989, de 20 febrero –EDJ 1989/1854-, 180/2000, de 29 junio –EDJ 2000/14286-, y 60/2015, de 18 marzo –EDJ 2015/49046-).

Por consiguiente, en aplicación de tal doctrina constitucional cabe afirmar que tanto en el supuesto de tributación de situaciones de inexistencia de incrementos de valor como cuando la cuota a satisfacer resulta superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, si la liquidación tributaria ha devenido firme, este no podrá obtener su revisión de oficio -declaración de nulidad- y reclamar la devolución de lo abonado, acudiendo al cauce procedimental del art.217 L 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) –EDL 2003/149899-, al no resultar subsumible la declaración de inconstitucionalidad que nos ocupa entre las causas de nulidad previstas de forma taxativa en este precepto.

Esta última consideración encuentra respaldo en la STS 8-7-17, Rec 2739/15 –EDJ 2017/106595-, donde se declara que las situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la declaración de nulidad de una norma por inconstitucionalidad apreciada por el Tribunal Constitucional.

Tampoco podría el contribuyente en tales casos exigir la revocación de la liquidación firme al amparo del art.219 LGT –EDL 2003/149899-. La jurisprudencia ha declarado que no existe un derecho de los administrados a exigir la revocación a las Administraciones públicas porque si existiera se convertiría en una especie de recurso administrativo contra actos administrativos consentidos y firmes sin límite de plazo, consecuencia no prevista por el legislador, simple y llanamente porque la revocación solo permite la revisión por motivos de oportunidad (SSTS 22-11-16, Rec 3756/15 –EDJ 2016/215573-, 15-6-12, Rec 4182/11 –EDJ 2012/135398-, 31-5-12, Rec 1429/10 –EDJ 2012/103584-, y 11-7-01, Rec 216/97 –EDJ 2001/30290-). Por ello, debe rechazarse la posibilidad de obtener la devolución de lo indebidamente pagado exigiendo la revocación por motivos de legalidad de liquidaciones tributarias firmes.

Lo hasta aquí expuesto resulta de aplicación a aquellos casos en que el procedimiento de gestión del impuesto establecido por la correspondiente ordenanza fiscal sea el régimen de liquidación.

Sin embargo, cuando la entidad local haya optado por el régimen de autoliquidación, ex art.110.4 TRLHL –EDL 2004/2992-, el contribuyente podrá instar en vía administrativa, dentro del plazo de prescripción de cuatro años, la rectificación de la «autoliquidación» presentada y la devolución de lo indebidamente ingresado en las arcas públicas, al amparo de los art.120.3 y 221.4 LGT –EDL 2003/149899– y los art.126 a 129 RD 1065/2007, de 27 julio –EDL 2007/115078-, que aprueba el Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

Igualmente, si el procedimiento de gestión del impuesto se ha iniciado mediante declaración presentada por el contribuyente, este podrá instar la rectificación de la misma con sustento en lo establecido en el art. 130 RGAT.

Como es lógico, cuando en alguno de estos dos últimos supuestos se hubiera dictado, tras la autoliquidación o la declaración presentadas, liquidación tributaria por parte de la Administración y esta quedara firme y consentida nos encontraríamos ante la situación primeramente expuesta.

El posterior acceso a la jurisdicción a través del recurso contencioso-administrativo exige el agotamiento de la vía administrativa, bien mediante la correspondiente reclamación económico-administrativa en los municipios de gran población ante los órganos especializados creados para ello, conforme prevé el art.137 L 7/1985, de 2 abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LBRL) –EDL 1985/8184-, bien mediante recurso de reposición en el resto de los municipios, conforme establecen los art.108 LBRL –EDL 1985/8184-, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales –EDL 2004/2992-.

Además, concurriendo las exigencias impuestas por los art.32.3.a) y 32.4 L 40/2015, de 1 octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP) –EDL 2015/167833-, también podría obtenerse tal devolución reclamando la responsabilidad del Estado Legislador y abono de los daños y perjuicios sufridos por como consecuencia de la aplicación de una ley inconstitucional, limitándose a los producidos en los cinco años anteriores a la publicación de la STC 59/2017, de 11 mayo –EDJ 2017/61456– (art.34.1 LRJSP –EDL 2015/167833-).

Ahora bien, recordemos que este cauce resarcitorio exige que el particular haya impugnado jurisdiccionalmente el acto administrativo de aplicación de la ley inconstitucional, haya alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada y haya recibido sentencia firme desestimatoria.

Esta responsabilidad patrimonial ha sido expresamente aceptada por el Tribunal Supremo en relación con el gravamen de este impuesto, ante la inexistencia de un incremento de valor, en su sentencia de 21-11-19, Rec 86/19 –EDJ 2019/744825-, donde reconoce la antijuridicidad del daño irrogado al contribuyente cuando pese a la ausencia de plusvalía ha sido objeto del IIVTNU, con fundamento en la posterior declaración de inconstitucionalidad de la regulación legal cuya aplicación irrogó el perjuicio, es decir, reconoce la existencia de un daño indemnizable al no tener el perjudicado el deber jurídico de soportarlo, siguiendo con ello una jurisprudencia iniciada en el año 2000 que cita.

Precisa al respecto la STS 3-10-19, Rec 262/18 –EDJ 2019/703600-, que la responsabilidad patrimonial corresponde en estos casos al Estado legislador -Administración del Estado-, no al ayuntamiento respectivo, a quien se atribuye la gestión tributaria amparada en la ley declarada inconstitucional.

Sin embargo, pudieran suscitarse dudas acerca de si en aquellas situaciones donde la cuota a satisfacer resultara superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, podría concurrir responsabilidad patrimonial del Estado legislador, sobre la base de considerar que en tal caso el daño sufrido por el contribuyente no sería antijurídico, al tener el deber jurídico de soportarlo, dada la limitación que expresamente hace la STC 126/2019 –EDJ 2019/722724– de los efectos de su fallo.

Nos hallamos, por tanto, ante declaraciones de inconstitucionalidad con el mismo o análogo fundamento y efectos no tan dispares como pudiera parecer a simple vista; más bien parecen tener, al fin y al cabo, iguales efectos.

En cualquier caso, se han admitido algunos recursos de casación que habrán de fijar doctrina sobre si cabe acudir al procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, o exigir la revocación de actos que infringen manifiestamente la ley, para obtener la devolución de lo indebidamente pagado con motivo de la aplicación inconstitucional del IIVTNU, ante la existencia de liquidaciones firmes y consentidas (AATS 30-5-19, Rec 1068/19 –EDJ 2019/603391-, 20-6-19, Rec 1665/19 –EDJ 2019/640206-, y 11-4-19, Rec 126/19 –EDJ 2019/555197-). Habremos de estar a la espera de lo que al respecto se resuelva para esclarecer definitivamente la cuestión.

Por lo demás, como se ha señalado, el legislador ha sido reiteradamente emplazado para modificar la legislación de forma respetuosa con la doctrina constitucional expuesta, estableciendo una fórmula de cálculo de la base imponible que asegure su vinculación con el valor real de los terrenos, de modo que resulten gravados solo los supuestos de incremento real de valor, y garantice que la cuota a satisfacer no resulte superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Como resulta evidente, el hecho de que el Estado todavía no haya colmado la laguna normativa provocada por la doctrina constitucional, siguiendo sus indicaciones, continúa generando una grave inseguridad jurídica.

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